侯 卓：二元目标下的个人所得税法制度演进

一、个人所得税法的组织收入和调节分配功能

从整体上讲，税法的制度规范异质多元，至少可作财政目的规范和管制诱导性规范的二元界分，也有财政目的规范、社会目的规范和简化的规范之三元界分，但对于主干规则的收入-调节之二分法，不同主张间基本可达致共识。由此出发，税法的制度功能便有组织收入和实施调节这两大面向，后者又包含经济性调节和社会性调节两个维度，经济性调节通常被称为宏观调控，社会性调节的内容要更丰富一些，但总体上可概括为追求社会公正的实现。

具体到个人所得税法，其组织收入的功用自是无可讳言。学理上常将税收理解为财产权附有社会义务的表征，所得税和财产税分别对财富的增量和存量征收，流转税则是对运用财富进行消费的行为征收。个人所得税系对单位时间内个人纳税人（含个体工商户、个人独资企业主）的财富增量征收。其正当性基础在于：个人并非仅靠自身的努力便能够实现财富增长，在此进程中，国家通过制定法律、执行法律、依据法律进行纠纷裁处等方式，创造良好的市场氛围，营造有序的交易环境，并使之得以维系，易言之，国家或曰共同体对财富增量亦有贡献，但其贡献在初次分配中未能得到回应，故而藉以个税手段进行的再分配进行补偿。理论上讲，只要经济在增长，国家便可获得较为稳定的个税收入；退言之，在没有“负税收”制度的背景下，只要部分市场主体能享受到财富增加，即便经济在整体上未有增长，国家的个税收入也有保障。

事实上，所得税制度在世界范围内得以普遍确立，便同其能够更便捷、充分地组织财政收入须臾不可分。人类历史上，英国最早开征个税，系因满足英法战争的军费需求。美国在1862年开征所得税，也是基于南北战争引致的军费短缺，几经波折①，现已成为美国在联邦层面的第一大税种。在欧洲大陆，法国称得上是对个人所得税乃至整个直接税最不友好的国家之一，基于众所周知的文化根源，自法国大革命以降，法国民众总体上倾向于不认可政府或者其他社会机构对个人和家庭财富的征用权，这导致间接税在法国的税制结构中占据主导地位。职是之故，在各主要国家中，法国开征个人所得税相对较晚，迟至1914年方才为筹集参加第一次世界大战的军费而开征。作为“一战”的战败国，德国则是在1920年为偿付战争赔款而以法律形式、于联邦层面统一开征该税种。

在调节功能的部分，个人所得税法主要发挥着调节分配的作用。从经济性调节－社会性调节的二分法看，调节分配兼具这两方面因素。分配正义是社会公平正义的基本要求，同时分配结构又是一国经济结构的重要组成部分。可资佐证的是，我国相关顶层设计文件同时从经济和社会两方面来把握收入分配体制改革的意义。譬如，国务院于2013年批转的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，便是由发展改革委、财政部、人力资源和社会保障部三部委联合制定，通常认为，前二者承担的主要职责是经济发展方面的，后者则更多承载社会公平正义方面的职责。该意见中还明确指出，深化收入分配制度改革，是“加快转变经济发展方式的迫切需要”，也是“维护社会公平正义与和谐稳定的根本举措”。不难发现，我国在分配制度改革的进程中，个税手段的地位颇为突出，前述意见便在“加快健全再分配调节机制”中专设“加强个人所得税调节”一项，从征税模式等角度勾勒出改革路径。鉴于今世诸国多已建成比较完备的税制体系，足可提供较为稳定、充分的财政收入，故而个人所得税在组织收入方面的不可替代性不再那么突出。相较之下，因其直接对财富增量征收且税负不易转嫁，故调节分配的功用不断显现，在此基础上，个人所得税也越来越多被用于实施宏观调控。从下文梳理即可知晓，我国历次个税修法，纵是兼具组织收入和调节分配这二维目标导向，但后者的权重更大。

二、2018年前历次个税修法的目标导向

我国自1980年颁行《个人所得税法》至今已有四十年，在这期间，经历了多次修法，个税制度也已与过去呈现较大差异，但万变不离其宗的是，历次修法可以说都有组织收入和调节分配这两方面的考量。

全国人民代表大会于1980年制定的《个人所得税法》，虽在形式上一体适用于我国公民和外籍个人，但因设定了800元/月的宽免额，而我国公民彼时的收入水平很难达到该标准，故该法事实上仅适用于外籍个人。进言之，如此安排系为调节外籍个人收入过高的状况，因此，个税法的建制本身，即有突出的调节分配因素。

伴随改革开放之后经济的快速增长，人民群众的生活水平也有长足提高，与此同时，收入差距逐渐拉大的现象也愈益明显，为在一定程度上弥合此种落差进而缓释因之诱发的若干社会问题，对高收入人群实施调节的必要性凸显出来。鉴此，国务院在1986年制定了《个人收入调节税暂行条例》，将宽免额设定为400元/月，该部行政法规在名称中便冠以“调节”，足见制度设计者的价值取向。在此之前，也是在1986年，《城乡个体工商户所得税暂行条例》也为国务院所颁行，其同样是基于调节分配的考量——改革开放伊始，私人经济中最先勃发的是个体经济，故而在当时的历史背景下，最早富裕起来的人群多为个体工商户，直接指向此类人群征收所得税，调节意味不言而喻。

就调节分配的思路而言，差别对待是其重要手段，但这建基于差异本身的合理性，否则相应的“调节”可能误入歧途。税法学理论认为，合理的差异主要指税负能力，而非主体身份不同，即便实践中仍有以主体为标准实施差异化税负配置的情形，“但此时实际上是因为蕴藏在‘主体’背后的能力因素而导致税负差异配置”。在个税领域，20世纪80年代形成的内外有别、内内也有别的税制格局，将纳税人身份作为差别待遇的基础，这种偏离税负能力的“主体导向”难言合理；另外，单纯因主体身份的不同而适用各异之税法规则，常会因显著的税制漏洞而造成财政收入流失，企业所得税、车船税等税种在内外两套税制并存的时代都因纳税人避税难度降低而产生此类情形，个人所得税也不例外。综合这两方面因素，无论是从组织收入还是调节分配的角度出发，统合个税制度都十分必要。全国人民代表大会常务委员会于1993年修改《个人所得税法》，使之一体适用于我国公民和外籍个人，同时废止《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》，必循上述进路始能理解其精髓要义。

1994年后，直至2018年以前，我国对《个人所得税法》进行过多次修正，但修改条文有限、范围较为集中，主要是因应物价水平的上升而相应提高工资薪金所得的宽免额。具体来说，2005年将之由800元提高到1600元，2007年进一步提高到2000元，2011年则确定为3500元。逐步提高宽免额的举措，其核心考虑是为纳税人减负，物价水平伴随经济增长而持续走高，若仍固守数年前确定的宽免额，那么从购买力平价的角度考虑，国家从纳税人处“取”走的收入便要较过去为高，假使税前收入不变，则纳税人在完纳税款后的生活水平便会实质性下降。故此，每隔一段时间调整一次宽免额诚为必要。除此之外，也可从组织收入和调节分配的角度来审视宽免额的提高。其一，从直接效果看，相关调整会在一定时间内减少个税收入，但若观察长期趋势，则供给学派早已揭示，减税得当实可刺激经济增长，进而扩张税源，最终带来更高额的财政收入，也即提高税率会使财政收入先增后减，收入总额增加与减少的临界点即为最优税率；一旦逾越该临界点，就经济效果而言，降低税率更加可取，其会引致增收后果。从实际情况看，每次减税导向的个税修法后，多在当期立即出现收入减少的状况，但不多时便会被个税收入更强劲的增势所替代。如2011年的减税改革后，我国个税收入由2011年的6054.11亿元降至2012年的5820.28亿元，但随即从2013年起开启反弹走势，2013—2016年的个税收入分别为6531.53亿元、7376.61亿元、8617.27亿元、10088.98亿元。考虑同期我国经济由高速增长向中高速增长转轨的背景，前述减税引致增收的脉络尤显难能可贵。其二，提高宽免额的举措在调节分配方面的作用内含一定张力。通常易为人理解、也常常成为宣传口径的说法是，提高宽免额使相当一部分中低收入群体从个税纳税人的行列中移除，这显然有助于改善这部分群体的收入状况和分配能力，但提高宽免额对分配格局的影响还有另一个方向，因我国个税法针对工资薪金所得这一税目实行累进税率，高收入群体较中低收入群体要适用更高的最高边际税率，这也就意味着，提高宽免额带给高收入群体的减税效应往往比中低收入群体更明显。这种状况其实也促使人们反思既往多次近乎单兵突进式提高宽免额做法的合理性，并最终引发2018年体系性更强、更为接近整章建制的个税修法。

当然，即便是2018年以前的数次个人所得税法修改，也非完全局限在提高宽免额，这些修法举措在组织收入和调节分配方面的目标导向更加明确。首先，1999年全国人民代表大会常务委员会以立法授权的方式，原则上确定对储蓄存款利息所得征税，在操作层面将征收时间和征收方法委由国务院规定。对储蓄存款利息征个税，既扩大了税基，从而具有增收效应，也能起到调节过高收入的作用。其次，2005年的修法扩大了自行申报的适用范围，并将全员全额扣缴申报的做法在制度层面加以确立。这些程序方面的举措无疑是为强化个税的“应征尽征”，保障收入的色彩十分浓郁；此外，在有助于堵塞税收漏洞的意义上，其对优化分配格局有其积极作用。通常来讲，高收入群体的收入来源更加多元，也更易获取隐性收入，故此使隐性收入公开化便成为调节分配格局的重要手段之一。前文述及的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》中便有“有效规范隐性收入”的要求。再次，2011年修改个税法时，扩大中低档税率对应的收入范围，将最低档税率由5%降至3%，皆具有显著的调节分配、尤其是扶持中低收入群体的作用。但如前所述，同提高宽免额客观上的经济效果相似，单就绝对值而言，该举措给高收入群体带来的减税力度要更大。最后，2011年的修改还将工资薪金所得对应的税率结构由原先的九级超额累进调整为七级超额累进。其实，不宜从调节分配的角度去把握该举措，因为其取消的两档税率（15%、40%）既会给中等收入群体产生影响，也会给高收入群体产生影响，很难讲其究竟是为“限高”还是为“扩中”。从扩大3%和10%两个低档税率和45%这一最高档税率的适用范围看，立法者是有调节分配预期的，但取消15%税率档次的做法也饱受诟病，普遍认为这使得中等收入群体的税负水平上升过快。究其根本，该举措似更多是出于保障财政收入的目的，概言之，税率档次越多，则结构愈显细密，纳税人稍加采取分散或转移收入的手段便能规避更高档次税率的适用，简化税率档次则可相应削弱纳税人的避税能力。

三、2018年个税修法的功能意蕴及其未竟之功

较之先前的数次修法，2018年个人所得税法修改的力度最大，寄寓着主其事者更高的功能期许。

（一）修法前存在的突出问题

前已述及，既往历次修法多着墨于工薪所得的费用扣除标准，渐趋呈现明显的边际效益递减。在2018年相对系统的修法前，个人所得税法制度存在的问题已然清晰可辨。

从组织收入的角度言之，个人所得税的税基看似宽泛，但因管控乏力致使大量的财产转让所得、财产租赁所得等“非勤劳所得”，乃至“勤劳所得”中非常态发生的劳务报酬所得等相关收入，在相当程度上未能做到应征尽征，公众甚至质疑个税已沦为“工薪税”。此外，也有观点认为，横向比对中国与其他主要国家如美国等，中国税制结构中个税占比过低，因之主张要更多关切个税的组织收入功能，审慎对待减税动议。此类论者并非反对减税，而是强调遵从结构性减税“有增有减”的意旨，将减税重心置于流转税之上，对于个税等直接税税种，则相应保持收入规模的稳定甚至还可适当扩张。党的十九大报告中关于“逐步提高直接税比重”的论断，与之若合符节。

从调节分配的角度言之，一方面，基尼系数常被用于衡量收入分配格局，实证研究表明，个税调节后的基尼系数虽较调节前有所降低，但幅度有限，而且整体上“无法抑制收入差距扩大的趋势”；另一方面，高收入群体规避税负能力更强，部分高收入人群实际纳税甚少的个案亦常见诸报端，相形之下，稳定获取工资收入的中低收入人群则因代扣代缴的存在而事实上同样稳定地贡献着个税收入。可见，调节力度不足和逆调节现象的存在，是当前的两大“病灶”。力度不足的可能成因有二：一是收入规模小，如此一来空谈“调节”便是无的放矢；二是累进程度不够，其同样由两方面因素引致，对工资薪金所得适用的税率表累进性偏弱，以及累进征收在个税各税目中的适用范围有限，逆调节则更多是因制度设计不善所致，大略来讲，分类所得税制的公平性先天不足、费用扣除未考虑纳税人的个性化需求、税率结构不合理都是亟待弥补的缺失，征管能力的欠缺则进一步放大前述缺陷。

（二）核心举措及其目标指向

客观地讲，2018年修法的问题定位比较明确，若干项举措皆有其组织收入或调节分配的针对性，但以后者为重。

首先，改分类征收为分类与综合相结合的征收模式，也即将原分类计征的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等四项通常所谓“勤劳所得”综合计征，适用统一的超额累进税率，同时保留资本利得、财产转让所得等税目的分类征收方式。这一修改具有鲜明的调节分配导向，其积极作用至少有二。其一，部分弥补公平性缺失。在原先纯粹的分类征收模式下，纳税人如果都获得勤劳所得且总额相等，但在收入形式上存在差异，税收负担便很可能不同。这违反了“相同情况相同对待”的横向公平原则，也为高收入纳税人分散收入以规避税负创造了便利条件。将性质相近的所得形式归并为“综合所得”后，便能部分缓释前述不公平现象。其二，强化整体累进力度。诚如前述，旧法的累进税率仅适用于有限的几个税目，其他税目则采行比例税率，造成个税整体上的累进程度偏弱，而累进程度同税制的再分配调节力度直接相关。新个税法将劳务报酬等纳入综合所得后即对这些收入也要累进课税，提高了个税整体上的累进性，调节分配的效用相应提高。

其次，部分调整纳税的时间单位。原先工资薪金所得以月为纳税单位，劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得以次为纳税单位，现调整为以年度为纳税单位。这与整合四类收入形成“综合所得”的改革相适应、相配套，如没有前项举措，则按年征收甚难实施。按年征收较之按月或按次征收的优势在于，弥平了纳税年度内不同时段间的收入波动，个税计征更加公平，缓释逆调节现象。某些纳税人在一年内取得的收入集中在某几个月，甚至有些自由职业者（包括作家等）一年就取得一次或少数几次收入，若按月或按次征税，其税负水平将不合理地上升，改按年征税后，这种不合理、不公平的状况有所缓解。

再次，提高原工资薪金所得、现“综合所得”的费用扣除标准，从过去的3500元/月提高到60000元/年（折算下来即5000元/月）。这可以说是历次个税修法的“常规动作”。前文已分析过，此类措施直接立意于为中低收入纳税人减负，改善其分配能力，但从客观经济效果衡量，给高收入纳税人的减负效果或要更明显。从组织收入的角度，短期减收已为数据所证明，刺激经济—扩大税基—增加收入的中长期效果则尚待实践来检验。

复次，增设六类专项附加扣除，体现对个性化生活成本的合理扣除。所得税法理论强调，只能对净额所得征税，否则课税权力即可能侵入财富本体而不仅是财富的增量。学理上从客观、主观两个层次把握净额所得，客观的净额所得指收入扣除成本、费用、损失后的余额，为追求主观的净额所得，则在前者基础上还要扣除个人及家庭的生活费用。主观的净额所得更能表彰纳税人真实的税负能力，对其征税也更可达致调节分配的目标。2018年前，个税法上工资薪金所得税目3500元/月的宽免额，其法理意涵是在难以精确衡量纳税人为取得工薪收入所支出成本的条件下，以概算费用的方式进行扣除，用工薪所得减除宽免额的实质是以推定方式探求纳税人客观的净额所得。2018年修法补入子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人这六项与自然人密切相关的专项附加扣除，是向主观的净额所得征税迈出了坚实的一步。

又次，拓宽中低档也即3%、10%、20%这三档税率的级距，缩小25%一档税率的级距，保持30%、35%、45%三档较高税率的级距不变。这也是基于调节分配的目标，拓宽低税率级距能显著减轻中低收入纳税人的负担，而且同简单增加宽免额的做法相比，高收入群体虽也从该举措中获益，但获益的绝对值并未高于中低收入群体。

最后，增设反避税条款。2018年修法借鉴企业所得税法，植入一般反避税规则和两项特别反避税规则，有助于打击个税领域的避税行为，既减少国家财政收入的流失，也强化个税的再分配力度，缓释因征管乏力造成的分配逆调节。

（三）目标张力下的遗留难题

由上述可知，2018年个税修法基本回应了修法前存在的诸多弊端，以调节分配为核心诉求实施了一系列制度变革。必须指出，调节分配是修法最主要的目标，但并非唯一目标，准确地讲，其应当是该次修法在“明面”上的目标。

与之相应，组织收入是财税法最原初、最基本的功能。宏观上，没有财政收入支持，政府的存续、维持和运转都无所依托；微观上，离开了一定数额的财政收入，任何税种的调节功能均是无本之末，且在收入占比偏低的条件下，个别税种的强累进性不足以带来整个税制的强再分配性。所以，组织收入的目标在此番个税修法中的真实影响要远大过其“明面”上所呈现出的状况。

进一步分析，组织收入和调节分配两项目标在作用于修法实践时，存有内生张力。调节分配固有控高、扩中、提低的三维面向，但在“我国税负水平总体偏高”的判断下，相应举措往往更多聚焦于对中低收入纳税人的减税，而从政府的角度看“减税”，最直观的理解便是“减收”。再者，对高收入者课以重税固然能起到“控高”的作用，但易扼杀经济活力，“绞杀性税收”终将导致财政收入下降。诚如前述，个税收入低下亦非合意，于是无论哪次个税修法，常存在一明一暗两条主线的拉扯，易言之，改善中低收入纳税人分配状况、合理限制高收入纳税人分配能力的目标须受到保障财政收入这一目标的制约；反过来，调节分配的目标制约增收导向制度举措的情形亦不鲜见。

受此影响，本次修法遗留了不少难题尚费思量。其一，税率水平如何妥定为宜。该处“税率”有绝对和相对两个层次的含义：在前者，主要指对中低档税率能否适当降低，譬如将20%一档税率降为15%，如此能使占纳税人比重颇高的中等收入群体获益颇丰，但财政减收也会较为明显；在后者，具体指勤劳所得和非勤劳所得的相对税率，勤劳所得如收入额较大，会累进到最高45%的边际税率，非勤劳所得尤其是其中的资本利得，却仅适用20%的比例税率，横向比较显失公平，也难以发挥调节过高收入的作用。本次修法如对这部分收入课以重税恐将扼杀市场交易，伤及税本，故暂且搁置。其二，综合所得的累进程度究竟应更高抑或更低。与前同理，累进程度更高，则调节分配的作用更明显，但可能造成税基萎缩。修法过程中有观点主张将最高45%的边际税率降为35%，便是出于在经济下行、财政收入增速放缓的背景下“稳财政”的目的，但终因调节分配的考量而未被采行。从世界范围看，类似情况下调低最高边际税率、削弱个税的累进程度，并非鲜见，如2017年12月的美国税改方案中，便将其从39.6%调低为37%。可以预期的是，我国今后一个时期的每次个税修法，恐都要面临该问题。其三，专项附加扣除的种类能否扩增，部分项目的扣除方式可否由定额扣除改为据实扣除。概言之，种类增加和据实扣除方法的推广，有利于调节分配，但会带来更大的财政压力。其四，鼓励、扶助导向的税收优惠应否增加。本次修法基本上未就此多所着墨，仅调整了原有条文的相关表述。该问题同样牵涉两大目标间的权衡取舍，在共享发展的理念指引下一味回避并非上策。

四、可能的调谐进路：纵横统一的量能课税

组织收入和调节分配的目标张力确实存在，在某种意义上讲立法也无法完全克服，只能在检视特定时空环境中个人所得税法承载之功能使命的条件下，立足于基本法理，将其控制在一定范围之内。

（一）功能面向的目标排序

德国税法学者Flume和Kruse认为税法异于其他部门法之处在于，其仅具有实证法的性质，所根据者系政策目标，而非事理或原则，更无自然法意义上的税法可言。后文还将述及，此论有失偏颇，但客观言之，财税法、经济法等现代性法规范的政策性特质确实较传统部门法规范更为明显，这使相关制度规则有时并无完美模式，而须因时因地加以调整，甚至呈现周期变易的外观。鉴于此，在斟酌个人所得税法建制和运行应当如何妥善处置二元目标时，便必须嵌入特定“语境”，奉行一种实践面向、功能面向的思维进路。

具体来讲，应当注意以下几方面事实。第一，在我国的税制结构中，个人所得税并非主体税种，就收入数额而言，其长期位列增值税、企业所得税之后。“营改增”以前，营业税收入也较之更高，受2019年新个税法实施的影响，当年个税收入同比下降25.1%，被消费税收入超过，退居第四。若说个税收入低于增值税、企业所得税尚在意料之中，其也落后于选择性征收、税基较为狭窄的消费税收入，则显见该税种事实上在“组织收入”的层面并未被投注太高的期待。第二，强调税收“组织收入”的功能在当下中国还有另一层含义，即充实地方财源，在这层意义上，个税的角色也不突出。以武汉市为例，其2019年本级财政收入中，个税仅贡献约3.8%。更重要的是，实践中，自“分税制”财政体制改革以来，在充实中央政府财力的同时，部分地方政府财力相对紧张的状况也逐渐表现出来，地方税种类虽多，但能提供丰沛收入的税种较少，营业税长期作为地方主体税种而存在。2016年“营改增”全部完成后，虽然通过调整增值税收入中央地分享比例，在短期内稳定了地方财力，但此终非长久之策。十九大报告明确提出要“深化税收制度改革，健全地方税体系”，根据权威解读，要“根据税基弱流动性、收入成长性、征管便利性等原则，合理确定地方税税种”，在现有地方税的基础上，继续拓展地方税的范围。个人所得税系央地共享税，地方仅分享四成，且其税基流动性强，不可能改造为地方税，也即，事实上个人所得税对于满足充实地方财力的客观需求，无论是在实然还是应然的层面上，其作用都很有限。

第三，收入分配失衡是我国当前迫切要解决的经济、社会问题。以衡量收入分配差距的全国居民人均可支配收入的基尼系数为例，近年来一直在“警戒线”0.4以上，官方层面测算2016年为0.465。为缓释此种状况，税收的再分配功能被寄予厚望，然而流转税常被认为具有累退效应，财产税虽具有调节分配的功能，但当下其体系不甚健全，诸如对个人自住房征收的房地产税等尚付阙如。至于所得税的部分，企业所得税的负担事实上可以转嫁给下游企业乃至消费者，调节分配的效用并不明显。检视一番后不难发现，个人所得税在调节分配层面的作用不可替代。再结合前段论述，笔者认为，从客观需求出发，个人所得税法的制度设计至少在当下中国，调节分配的目标更重于组织收入的目标。

（二）以量能课税弥合目标张力

调节分配的目标在当前应置于组织收入之前，并非牺牲后者，而是指当二者存在抵牾时须相对倾向于前者。进言之，个人所得税法在组织收入时要有基本遵循，而检视后发现，组织收入时的基本遵循同调节分配的主要手段共同指向量能课税，也即，若能完整理解并在制度设计时贯彻量能课税，个人所得税法内部的体系冲突在很多时候可以避免。

针对前文述及之Flume和Kruse的观点，Tipke持相反见解，其认为税法建制同样有其事理或原则作为基础。确乎如此，以组织收入论，国家征税权即非不受限制而可恣意为之，量能课税作为通常认知中的税负分配法则，同样约束国家的征税权力。传统观点将量能课税理解为税收公平原则下的一项要求，经典表述是“税收安排必须……按照纳税人的负担能力平等征收”。由此定义便知，该见解实际上将量能课税的作用局限在纳税人之间的税负分配层次上，有偏颇之嫌。税负分配后形成的格局是第二位的，针对各纳税人设定税负方才居于第一位。而在此间，量能课税的作用是基础性的，如何衡量税负能力，殊为重要。大略来讲，消费、所得、财产均可从各自角度衡量税负能力，但具体到微观层面，都要从定性和定量两个角度对前述范畴进行细化。就个人所得税法而言，强调净额所得征税是因为惟净额所得始具有税负能力，法律上罗列原为11项现为9项的税目，是在定性层面阐明哪些收入具有税负能力，诸如费用扣除之类的制度设计，则系在定量层面确定具税负能力收入的数额。当前述工作开展完毕，每一纳税人的税负皆可循法律加以确定，相互间的税负分配格局以及税收调整后的收入分配格局便也清晰呈现。

与此同时，个人所得税法调节分配的目标一般通过三种方式来达致：遵循量能课税原则分配税负，实现税收公平；实施累进税率，使高收入纳税人较之低收入纳税人超比例多纳税；直接针对中低收入纳税人的扶助性税收优惠。可见，量能课税在其中亦有一席之地。事实上，伴随人们对累进税率实效性的质疑，以及对过多的税收优惠可能使税法遍布“漏洞”的担忧，越来越多的学者认为，依托量能课税原则整章建制，或许便是高效调节分配的最优手段，只不过此时是从纳税人之间税收公平的角度来把握该原则。

于是，在量能课税的意义上，个人所得税法的组织收入和调节分配目标存在有机统一的可能。当从组织收入的角度观察时，是在纵向维度理解量能课税，关切的是国家公共财政和纳税人私人财产之间界限的妥适划定；当从调节分配的角度观察时，则是在横向维度把握量能课税，强调纳税人之间的税负分配公平。此时的组织收入受到规制，此时的调节分配亦有所依托。进言之，前文揭示的若干待解难题以及今后进一步完善各项个人所得税法制度，便有了相对清晰的思路。比如，在处理勤劳所得和非勤劳所得的相对税率议题时，核心是考量两种情形下的税负能力有何差异，由于资本利得等通常被认为并非维持生活所必需，一般皆系财富增量，故其税负能力应该相对工资薪金所得等更强，且伴随收入增加，表征的税负能力应该也有超水平增进，故适当的累进是合意的。又如，考虑必要的生活成本支出皆不具税负能力，因而在今后确有必要适时扩充专项附加扣除的范围，并在征管力量等各方面的条件具备时，将部分项目的扣除方式由定额扣除改为据实扣除。其他问题亦可循此进路探求相对可行的方案，兹不赘述。

五、结论

因为组织收入和调节分配这二元目标的存在，历次个税修法俱有其指向，可也正因此二者内含张力，若干核心规则的革新实际上常会陷入进退两难的窘况。提炼纵横统一的量能课税原则，意在调谐二元目标，在一定程度上弥合其内生张力，从而为臧否历次个税修法举措之得失、指引今后制度进一步改进之方向，提供具有明确性、可操作性的方案。该原则及其内涵若能得到确认，则个人所得税法诸多核心制度的设计，或将部分转化为如何探寻、怎样把握税负能力的技术问题。在凝聚共识的前提下，譬如勤劳所得-非勤劳所得的相对税率等难题的破解，便也可提上日程。

（作者：侯卓，中南财经政法大学法学院副教授）